dnes je 23.7.2024

Input:

Zaostřeno na změny ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků v roce 2009

29.1.2009, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 25 minut

1. PŘEHLED NEJDŮLEŽITĚJŠÍCH ZMĚN

     Mezi nejvýznamnější změny ve zdaňování příjmů fyzických osob, které s účinností od 1. ledna pro zdaňovací období 2009 přinesla aktuální novela zákona o daních z příjmů č. 2/2009 Sb. (dále též „novela zákona“), dopadající i na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky (zaměstnance) a jejich zaměstnavatele, kteří mají povinnosti plátce daně, patří zejména:

  • ponechání dosavadní jednotné sazby daně ve výši 15 % pro zdanění příjmů fyzických osob v roce 2009 namísto sazby daně ve výši 12,5 %, která byla původně zavedena pro tento rok reformou veřejných financí,

  • zvýšení slevy na dani na poplatníka (základní), na druhého z manželů s příjmy nižšími než stanovený roční limit a daňového zvýhodnění na děti pro rok 2009, které se měly na základě reformy veřejných financí pro tento rok snížit,

  • zvýšení výše vlastních příjmů plynoucích jednomu z manželů pro možnost uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP druhým z manželů a rozšíření výčtu příjmů, které se do vlastních příjmů vyživované manželky (manžela) pro tyto účely nezapočítávají, a to se zpětnou účinností ještě pro rok 2008. stejné změny svým rozsahem a účinností byly provedeny již dne 31. 12. 2008 na základě poslanecké iniciativy zákonem č. 482/2008 Sb.

  • rozšíření prostoru pro odečet hodnoty darů poskytnutých na veřejně prospěšné účely jako nezdanitelné části základu daně nově poskytnutých i do jiného členského státu Evropské Unie, Norska a Islandu,

  • zpřesnění podmínek pro daňové osvobození částek vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců s tím, že se musí jednat o vzdělávání, které se považuje u zaměstnance za výkon práce, a nikoliv za překážku v práci, dále rozšíření prostoru pro daňové osvobození částek vynakládaných na rekvalifikaci zaměstnanců (§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP) a nastavení obdobných podmínek pro daňovou uznatelnost těchto výdajů (nákladů) na straně zaměstnavatele v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP,

  • přijetí celé řady opatření za účelem dosažení výkladové jednoznačnosti a spravovatelnosti institutu tzv. superhrubé mzdy, například:

    • zavedení legislativní zkratky „povinné pojistné“ pro částku odpovídající pojistnému placenému podle tuzemských zvláštních právních předpisů o sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění placenému z příjmů zaměstnanců zaměstnavatelem v § 6 odst. 13 ZDP (dále jen „sociální a zdravotní pojištění“),

    • za účelem zpracovatelnosti a zjednodušení změna při stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění s tím, že se u nich bude postupovat tak, jako kdyby se na ně toto tuzemské „povinné pojistné“ vztahovalo (§ 6 odst. 13 a § 38h odst. 1 písm. b) ZDP),

    • nová úprava týkající se zaokrouhlování vypočteného povinného pojistného, o něž se zvyšuje příjem zaměstnance při stanovení základu daně, a výpočtu tzv. superhrubé mzdy, který nebyl doposud v ZDP stanoven (poslední věta v § 6 odst. 13 ZDP),

    • změna při stanovení základu daně u daňových rezidentů ČR s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky ze zdrojů v zahraničí v souladu s upřesněnou definicí základu daně a zavedenou legislativní zkratkou „povinné pojistné“ (§ 6 odst. 14 ZDP),

    • zavedení tzv. superhrubé mzdy vyjímečně též při výpočtu samostatného základu daně, jedná-li se o daňové nerezidenty ČR s příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v tuzemsku uvedenými v § 22 ZDP, které se zdaňují v České republice daní vybíranou srážkou sazbou podle § 36 ZDP, tj. v případě odměn členů statutárních orgánů nebo jiných kolektivních orgánů právnických osoba, a u příjmů veřejně vystupujících umělců, sportovců apod., tj. plynoucích v některých případech na základě pracovněprávního vztahu (§ 6 odst. 15 ZDP),

    • zpřesnění postupu při stanovení základu daně u zaměstnanců s příjmy podle § 5 odst. 4 ZDP doplacenými v čistém v běžném roce a zdaněnými již v uplynulých letech, a to jednak zúčtovanými ve prospěch zaměstnance až po 31. 1. 2008 (tj. za existence tzv. superhrubé mzdy) a jednak v letech 2005 až 2007, tj. v době, kdy povinné pojistné placené zaměstnancem se ještě odčítalo od hrubé mzdy jako daňový výdaj (§ 6 odst. 16 ZDP a bod 18 přechodných ustanovení novely),

    • stanovení postupu při výpočtu tzv. superhrubé mzdy, dojde-li u zaměstnance při zúčtování mzdy ke vzniku dvou daňových základů a současně k dosažení maximálního vyměřovacího pojistného základu - k tzv. zastropování pojistného (§ 38h odst. 13 ZDP),

    • zrušení ustanovení požadujícího po zaměstnanci s více zaměstnavateli „postupně za sebou“ sdělování nadbytečných informací při ročním zúčtování záloh [§ 38k odst. 5 zrušené písmeno j) ZDP],

    • zamezení případných komplikací, které by vznikaly při uplatňování hodnoty darů poskytnutých do zahraničí jako nezdanitelné části základu daně u zaměstnavatele tím, že jejich odpočet od základu daně mohou zaměstnanci uplatnit jen v přiznání k dani z příjmů fyzických osob u správce daně (§ 38g odst. 2 ZDP),

    • zavedení některých nových průkazů předkládaných zaměstnanci u zaměstnavatele při uplatnění úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (u zdravotně postižených osob) odpočtu úroků z úvěru použitého na financování bytové potřeby definované jako „výstavba“, a to za účelem prokazování vlastnictví v souladu s novým stavebním zákonem [§ 38l odst. 1 písm. c) a k) ZDP],

    • s účinnosti poprvé za zdaňovací období 2010 zavedení nové povinnosti podávat vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (tzv. „Vyúčtování“) včetně jeho čtyř příloh elektronicky, a to u zaměstnavatelů zaměstnávajících zahraniční zaměstnance (daňové nerezidenty ČR) a v případech elektronické formy podání posunutí lhůty pro jeho předložení, a to o jeden kalendářní měsíc, tj. až do 20. 3. (§ 38j odst. 4 a 5 ZDP),

    • zpřesnění příslušných ustanovení ZDP v tom smyslu, že povinnou přílohou k tiskopisu „Vyúčtování“ je též přehled o dodatečných opravách na zálohách a na dani a přehled o opravách provedených u daňového bonusu (§ 38j odst. 6 ZDP),

    • v souladu s novou legislativní zkratkou „povinné pojistné“ formulační zpřesnění textu, ve kterém je zaměstnavateli uložena povinnost tento fiktivní příjem zaměstnanců uvádět též na dokladu o zúčtované mzdě - na tzv. Potvrzení (§ 38ch odst. 3 ZDP),

    • zpřesnění náležitostí uváděných na mzdových listech, a to jednak formulační úpravou textu v souladu se zavedenou legislativní zkratkou „povinné pojistné“ v § 38j odst. 2 písm. e) bod 3 ZDP a jednak v § 38j odst. 8 ZDP, ve kterém je zaměstnavatelům uložena nová povinnost, a to i pro daňové účely uvádět na mzdovém listě tu část povinného pojistného, která je placena zaměstnancem.

     K nejdůležitějším změnám, které přinesla novela zákona s účinností od zdaňovacího období 2009 v oblasti tzv. zaměstnaneckých výhod pro zaměstnavatele, patří:

  • zpřesnění podmínek pro daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) vynakládaných na odborný rozvoj zaměstnanců s tím, že se musí jednat o vzdělávání, které se považuje u zaměstnance za výkon práce a nikoliv za překážku v práci, a dále rozšíření prostoru pro daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) vynakládaných na rekvalifikace zaměstnanců (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP),

  • omezení daňové uznatelnosti u nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti použití rekreačních zařízení včetně zájezdů, jedná-li se o plnění v rozsahu, které u zaměstnanců již není osvobozeno od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (nad 20 000 Kč ročně u každého zaměstnance), tzn., které již nově nemůže být daňově uznatelné ani podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP [zrušený bod 3 v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP),

  • omezení daňové uznatelnosti pojistného ve výši určené ke krytí budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití se stanoveného věku jeho zaměstnancem nebo dohodnuté doby nebo setrvání v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli po dohodnutou dobu, tj. které lze za určitých podmínek u zaměstnance zdanit až v okamžiku vzniku práva na pojistné plnění (§ 25 odst. 1 nové písm. zo) ZDP).

2. ZMĚNY PŘI STANOVENÍ ZÁKLADU DANĚ A VÝPOČTU TZV. SUPERHRUBÉ MZDY U ZAMĚSTNANCŮ

     Novelou byla s účinnosti od zdaňovacího období 2009 v § 6 a § 38h ZDP přijata řada opatření za účelem dosažení výkladové jednoznačnosti a spravovatelnosti institutu tzv. superhrubé mzdy.

2.1 Stanovení základu daně u zaměstnanců, u kterých zaměstnavatel povinnost platit povinné tuzemské pojistné nemá

     V § 6 odst. 13 ZDP se s účinností od roku 2009 zjednodušil způsob stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění, resp. na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu jako v ČR, a současně se v tomto ustanovení pro daňové účely upravil způsob zaokrouhlování povinného pojistného, o něž se při výpočtu základu daně zvyšuje příjem zaměstnance.

     Výše uvedenými zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, veznění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění“).

     U zaměstnance, u kterého má zaměstnavatel povinnost platit povinné tuzemské pojistné, jsou podle nového znění § 6 odst. 13 ZDP základem daně (dílčím základem daně) jako v uplynulém roce příjmy ze závislé činnosti anebo funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (jen slova „sám za sebe“ byla novelou vypuštěna jako nadbytečná) a pro toto povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění se v tomto ustanovení nově zavedla legislativní zkratka - dále jen „povinné pojistné“.

     Dále se novelou v § 6 odst. 13 ZDP stanovilo, že částka odpovídající tomuto povinnému pojistnému (tuzemskému) se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo k funkčnímu požitku též u zaměstnance, u kterého povinnost platit toto povinné pojistné (tuzemské) zaměstnavatel nemá.

     V těchto případech podle tohoto nově upraveného znění postupuje zaměstnavatel tak, jako kdyby se na takového zaměstnance vztahovalo povinné pitné (tuzemské) podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění. K zavedení této daňové fikce bylo přistoupeno z toho důvodu, že u zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo v r. 2008 největší problémy navýšení příjmů při stanovení základu daně, a to z důvodu složité a nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných právních systémech.

     Z výše uvedených důvodů je třeba proto při aplikaci výše citovaného ustanovení § 6 odst. 13 ZDP pouze zkoumat, zda se z konkrétního druhu příjmů ze závislé činnosti anebo z funkčního požitku platí nebo neplatí povinné pojištěné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění. Například:

  1. pokud se z příjmů plynoucích zaměstnanci na základě pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce platí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, je třeba tyto příjmy při stanovení základu daně zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), tj. v r. 2009 o 34 %. To platí i v případě, že zaměstnavatel nemá povinnost z příjmů takového zaměstnance toto povinné pojistné (tuzemské) platit a není podstatné, z jakých důvodů tomu tak je.

  2. jestliže ale zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce uzavřené podle zákoníku práce nejsou podle tuzemského sociálního a zdravotního pojištění poplatníky pojistného, pak se při stanovení základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň) jejich příjmy plynoucí z této dohody o žádné tuzemské povinné pojistné nenavyšují (v těchto případech je základem daně jen tzv. hrubá mzda). Tento postup je nutno dodržet i v případě zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (a opět nejsou podstatné důvody).

  3. obdobně je nutno postupovat například při dosažení maximálního vyměřovacího pojistného základu, kdy dochází podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění při dosažení určité výše ročního zdanitelného příjmu u zaměstnance k tzv. zastropování pojistného. Od tohoto okamžiku se příjem zaměstnance o příslušné povinné pojistné (zdravotní, sociální) při stanovení základu daně již nezvyšuje, a to rovněž ani u zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (opět nejsou podstatné důvody).

     Výši fiktivní částky, o niž se zvyšují příjmy zaměstnance při stanovení základu daně (povinného pojistného) ZDP nestanoví a při výpočtu této částky se vychází z tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění. Tento postup je třeba akceptovat též u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné (tuzemské) zaměstnavatel nemá, ale podle novelizovaného znění § 6 odst. 13 ZDP bude toto povinné pojistné (tuzemské) při výpočtu základu daně připočítávat k příjmu takového zaměstnance.

2.2 Způsob zaokrouhlování „povinného pojistného“

     V § 6 odst. 13 ZDP větě poslední je s účinností od roku 2009 stanoveno, že „povinné pojistné“ (tuzemské) se pro daňové účely zaokrouhluje vždy na celé koruny směrem nahoru.

     Způsob zaokrouhlování částky odpovídající povinnému pojistnému, které se připočte k příjmům zaměstnance při stanovení základu daně a výpočtu tzv. superhrubé mzdy, nebyl doposud v ZDP upraven a z toho důvodu vznikaly v uplynulém roce potíže zejména při zaokrouhlování u pojistného placeného zaměstnavatelem na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti ve výši 26 %. Tuto fiktivní částku pojistného musí totiž zaměstnavatel pro daňové účely vypočítat z vyměřovacího základu každého jednotlivého zaměstnance, a nikoliv - jako pro účely pojistného - z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců. Při zaokrouhlování takto vypočtené fiktivní částky pojistného na sociální zabezpečení se proto u zaměstnanců postupovalo v uplynulém roce podle § 46a zákona č. 337/1992 Sb., z o správě daní a poplatků, tj. s přesností na dvě platná desetinná místa. Programátoři ale uváděli, že za těchto okolností se jim údaje předepsané pro daňovou evidenci nevejdou na mzdové listy a že k potížím dochází rovněž při tisku mzdových listů atd. Ministerstvo financí proto souhlasilo s tím, aby se toto pojistné i v roce 2008 při výpočtu tzv. superhrubé mzdy u zaměstnanců případně zaokrouhlovalo na celé koruny, a to směrem, kterým se zaokrouhluje příslušný daňový základ s tím, že konečnou částku základu daně (základu pro výpočet zálohy) tento postup nesmí ovlivnit (tj. na celé koruny nahoru při výpočtu zálohy na daň a na celé koruny dolů při výpočtu daně vybírané srážkou - tímto postupem totiž nedocházelo ke zkreslení příslušného daňového základu, z něhož se pak vypočetla konečná částka zálohy anebo srážkové daně).

     Nový způsob zaokrouhlování povinného pojistného se použije v praxi nejen u výše zmíněného povinného pojistného na sociální zabezpečení, které bude platit v roce 2009 ve výši 25 %, ale též např. v případech, kdy se k příjmu zaměstnance bude připočítávat povinné pojistné, ale zaměstnavatel toto pojistné nebude mít u takového zaměstnance povinnost platit.

Příklad č. 1

Zaměstnanec bez podepsaného Prohlášení k dani pobírá v r. 2009 od tzv. vedlejšího (dalšího) zaměstnavatele v r. 2009 měsíční mzdu ve výši 4 001 Kč, ze které se platí povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel při výpočtu samostatného základu daně pro srážkovou daň postupuje takto:

  1. Pojistné na zdravotní pojištění: ve výši 541 Kč (13,5 % z 4 001 Kč = 540,14 Kč) odvede zaměstnavatel příslušné zdravotní pojišťovně, jednu třetinu ve výši 181 Kč, srazí zaměstnanci ze mzdy (541 Kč : 3 = 180,33 Kč), tzn. 4,5 % a k tíži zaměstnavatele jde zbylá částka 360 Kč (541 Kč - 181 Kč), tzn. 9 %.

  2. Pojistné na sociální zabezpečení: ve výši 25 % platí zaměstnavatel z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců, proto se částka povinného pojistného pro daňové účely vypočítá z vyměřovacího základu samotného zaměstnance.

Stanovení sam. základu daně pro srážkovou daň: 
Hrubá mzda 4 001,00 Kč 
Stanovení sam. základu daně pro srážkovou daň:
Hrubá mzda 4 001,00 Kč
+ povinné pojistné na sociální zabezpečení
(25 % z 4 001 Kč = 1 000,25 Kč)
po zaokrouhlení na celé koruny nahoru. 1 001,00 Kč
+ povinné pojistné na zdravotní pojištění
(541 Kč - 181 Kč) 360,00 Kč
= samostatný základ daně (tzv. superhr. mzda) 5 362,00 Kč
(zaokrouhlení na celé koruny dolů)
Daň zvláštní sazbou 15 % 804,30 Kč
Daň po zaokrouhlení na celé koruny dolů 804,00 Kč 
1 001,00 Kč 
+ povinné pojistné na zdravotní pojištění
(541 Kč - 181 Kč) 
360,00 Kč 
= samostatný základ daně (tzv. superhr. mzda) 5 362,00 Kč 
(zaokrouhlení na celé koruny dolů)  
Daň zvláštní sazbou 15 % 804,30 Kč 
Daň po zaokrouhlení na celé koruny dolů 804,00 Kč 

Vypočtená fiktivní částka povinného pojistného na sociální zabezpečení činí 1 000,25 Kč, proto zaměstnavatel toto povinné pojistné zaokrouhlí v r. 2009 na celé koruny směrem nahoru, tj. na částku 1 001 Kč. U zdravotního pojištění v tomto případě se zaokrouhlováním problémy nevznikají.

2.3 Stanovení základu daně u daňového rezidenta ČR s příjmy ze záv. činnosti ze zdrojů v zahraničí

     V § 6 odst. 14 ZDP se s účinností od roku 2009 v souladu s ustanovením § 6 odst. 13 ZDP stanovilo, že u zaměstnance - daňového rezidenta ČR, kterému plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí, je základem daně jeho příjem ze závislé činnosti nebo za výkon funkce vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený nově o „povinné pojistné“ podle § 6 odst. 13 ZDP (tj. vždy o tuzemské, a to i pokud není zaměstnavatelem placeno) a snížený jako doposud o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí,

  • je-li závislá činnost nebo funkce vykonávána ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je základem daně příjem ze závislé činnosti nebo za výkon funkce vykonávané v tomto státě zvýšený nově o „povinné pojistné“ podle § 6 odst. 13 ZDP (tj. vždy o tuzemské, a to i pokud není zaměstnavatelem placeno). Jako doposud může pak tento zaměstnanec uplatnit jako výdaj daň zaplacenou z těchto příjmů ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ale pouze v rozsahu, ve kterém tato daň nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f) ZDP v bezprostředně předchozím zdaňovacím období, a novelou se upřesnilo, že se přitom musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně.

     Tzn., že český daňový rezident (poplatník s tzv. celosvětovou daňovou povinností) musí ke svým příjmům ze závislé činnosti anebo k

Nahrávám...
Nahrávám...