Novinky ve zdaňování mezd od 1. 1. 2011

     Zákon č. 346/2010 Sb. mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a další související zákony (dále též „novela“). Jeho účinnost je stanovena k 1. 1. 2011, resp. pro zdaňovací období započaté v roce 2011 s tím, že některá opatření (např. odstraňující kolize s daňovým řádem) bude možné použít i pro rok 2009 a předcházející, a naopak některá ustanovení až počínaje rokem 2012.

     Na změny v ZDP navazují úpravy provedené v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v zákoně č. 236/1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu (dále též „představitelé státní moci“), a v zákoně č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře.

     V § 4 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) se za účelem snížení schodku rozpočtů veřejných financí zrušuje daňové osvobození některých výsluhových náležitostí u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních předpisů. Bezpečnostním sborem se rozumí Policie České republiky, Hasičský záchranný sbor České republiky, Celní správa České republiky, Vězeňská služba České republiky, Bezpečnostní informační služba a Úřad pro zahraniční styky a informace (§ 1 zákona č. 361/2003 Sb.).

     Konkrétně jde o výsluhový příspěvek a odbytné poskytované bývalým vojákům z povolání podle § 131 a následujících zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, a bývalým příslušníkům bezpečnostních sborů podle zákona č. 361/2003 Sb. Jedná se totiž o nesystémové daňové výhody, které byly převzaty z dřívějších právních předpisů o zdaňování mezd a byly poplatné době svého vzniku. Tento výsluhový příspěvek a odbytné jsou pro účely zdanění prohlášeny v § 10 odst. 9 písm. a) ZDP za ostatní příjmy (obdobně jako důchody a penze) a v ust. § 10 odst. 4 ZDP je stanoveno, že jsou nesnížené o výdaje samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou [§ 36 odst. 2 písm. v) ZDP], tj. budou zdaňovány prostřednictvím plátce příjmů (plátce daně). Protože pro doplatky na výsluhových příspěvcích z let 2010 a předcházejících vyplacených poplatníkům až po 1. 1. 2011 není v novele žádné přechodné ustanovení, použije se pro jejich zdanění také daň srážkou zvláštní sazbou (tj. ani tyto doplatky nejsou již osvobozeny od daně z příjmů).

     V ust. § 4 odst. 1 písm. d) ZDP se za účelem posílení právní jistoty upřesňuje, že úmrtné a příspěvek na pohřeb náležející pozůstalým při úmrtí příslušníka, které patří také mezi výsluhové náležitosti, protože mají charakter náhrady škody, jsou nadále osvobozeny od daně z příjmů.

     V § 4 odst. 1 písm. n) ZDP se novelou upřesňuje, že od daně z příjmů je osvobozeno u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů odchodné poskytované podle zvláštních právních předpisů.

     S účinnosti od roku 2012 se v § 4 odst. 1 písm. o) ZDP dále zrušuje daňové osvobození přídavku na bydlení, který podle § 61 zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání náleží příslušníkům Armády ČR v aktivní službě, kteří nebydlí ve služebním bytě. Přídavek na bydlení se v budoucnu posoudí jako zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti (služebním poměrem) a bude zdaňován plátcem příjmů (zaměstnavatelem) jako součást mzdy, tj. při stanovení základu daně se tento příjem zvýší také o povinné pojistné (na tzv. superhrubou mzdu).

     Součástí novely jsou změny v zákoně č. 236/1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, kterými se završuje proces daňových opatření v oblasti peněžních náhrad poskytovaných při výkonu funkcí představitelům státní moci.

     V § 37 odst. 5 zákona č. 236/1995 Sb. se zrušuje zvláštní právní úprava, podle které peněžní náhrady u představitelů státní moci nepodléhaly doposud dani z příjmů (tj. peněžní plnění, která jsou náhradou podle § 5 a § 6 odst. 3 cit. zákona), přestože v ZDP je pro ně již od roku 2010 zaveden standardní daňový režim. V přechodných ustanoveních k novele zákona č. 236/1995 Sb. se současně stanoví, že při zdanění těchto příjmů zúčtovaných za kalendářní měsíc prosinec 2010 se ještě použije § 37 zákona č. 236/1995 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

     V § 6 odst. 10 písm. a) ZDP jsou za funkční požitky prohlášeny nově nejen funkční platy, ale i plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců (zákon č. 236/1995 Sb.), s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce (které jsou nově uvedeny v § 10 ZDP). Zmíněné peněžní náhrady poskytované představitelům státní moci jsou přitom již od roku 2010 od daně osvobozeny podle § 6 odst. 9 písm. s) ZDP, ale jen v taxativně vyjmenovaných případech a jen v prokázané (skutečné) výši.

     V § 6 odst. 10 písm. b) ZDP jsou obdobně za funkční požitky nově prohlášeny nejen odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích, ale nově i plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem těchto funkcí.

     V § 6 odst. 12 ZDP se v souvislosti s legislativními změnami v oblasti funkčních požitků upřesňuje, že při zdanění těchto příjmů se aplikují nejen ustanoveníodstavců 7, 8 a 9 (tj. co není předmětem daně nebo je od daně osvobozeno), ale také odstavec 6, v němž je stanoveno, že nepeněžní příjem ve formě motorového vozidla bezplatně poskytnutého pro služební i soukromé účely se musí ocenit měsíčně 1 % ze vstupní ceny vozidla a zdanit (není-li ovšem takové naturální plnění např. u představitelů státní moci od daně osvobozeno).

     V § 6 odst. 9 písm. s) bod 10 ZDP se vedle legislativně technické úpravy pro právní jistotu stanoví, že u soudců jsou osvobozeny od daně z příjmů také náhrady prokázaných výdajů na dopravu veřejnými hromadnými prostředky poskytované při tuzemských pracovních cestách, tj. které jsou soudcům poskytovány podle § 32 odst. 1 písm. b) zákona č. 236/1995 Sb.

     V § 6 odst. 9 písm. r) a s) ZDP se odstraňuje nadbytečný text, podle kterého jsou v těchto ustanoveních od daně z příjmů osvobozena naturální plnění a některé prokázané náhrady výdajů nejen u představitelů státní moci, ale také u českých poslanců Evropského parlamentu (zákon č. 362/2009 Sb.). Platy a odměny českých poslanců EP a další související plnění jsou s účinností od přijetí nového statutu poslanců EP (od července 2009) hrazeny z rozpočtu Evropské unie (nikoliv z rozpočtu České republiky) a podléhají tam také zdanění (2005/684/ES, Euratom). Tyto příjmy jsou navíc za účelem zamezení případného dvojího zdanění (v EU i v ČR) již od roku 2009 osvobozené od daně z příjmů v § 4 odst. 1 písm. zl) ZDP (zákon č. 303/2009 Sb.). V čl. VII přechodných ustanovení cit. zákona je dále stanoveno, že pro zdanění odměn a dalších souvisejících plnění poskytovaných českým poslancům EP, kteří byli členy EP také ve volebním období, které skončilo v roce 2009, a byli v roce 2009 znovu zvoleni, pokud se rozhodli pro uplatňování dosavadního národního systému po celou dobu své činnosti, se použije ještě ZDP, ve znění platném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Tzn., že od tohoto data již daňový režim příjmů českých poslanců EP není třeba v zákoně jakkoliv upravovat.

     Z důvodu snížení schodku rozpočtů veřejných financí se od roku 2011 v § 4 odst. 3 ZDP novelou blokuje daňové osvobození důchodů a penzí poskytovaných z povinného systému důchodového pojištění (tuzemského nebo i zahraničního), pokud u poplatníka (důchodce) součet příjmů ze závislé činnosti a dílčích základů daně v případě příjmů z podnikání a jiné samostatné činnosti a příjmů z pronájmu přesáhne částku 840 tis. Kč ročně.

     Počínaje rokem 2011 tedy podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP nadále podléhají zdanění pravidelně vyplácené důchody nebo penze z povinného systému důchodového pojištění, jen pokud jejich roční úhrn převyšuje částku 36násobku minimální mzdy platné k 1. lednu kalendářního roku (do níž se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle zvláštních právních předpisů). V současnosti tato částka činí 288 000 Kč.

     V § 4 odst. 3 ZDP se ale nově vylučuje použití tohoto osvobození v případech, kdy součet příjmů podle § 6 ZDP a základů daně podle § 7 a 9 ZDP u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Do úhrnu příjmů podle § 6 ZDP se pro účely tohoto ustanovení přitom nezahrnují příjmy od daně osvobozené ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. To bude znamenat, že zatímco se dnes u zmíněných důchodů zdaňuje jako ostatní příjem podle § 10 ZDP pouze částka důchodu (roční úhrn důchodů) překračující hranici ve výši 288 000 Kč, podle nové právní úpravy se i při minimálním překročení součtu příjmů podle § 6 ZDP a základů daně podle § 7 a 9 ZDP (tj. nově stanoveného ročního limitu ve výši 840 000 Kč) zdaní celý důchod (resp. úhrn důchodů), tzn. i do částky 288 000 Kč.

     Z důvodu zajištění slučitelnosti s primárním právem Evropské unie (dále též „EU“) a zamezení případných sankcí ze strany EU se novelou od roku 2011 rozšiřují daňové úlevy na produkty penzijního pojištění, se kterými se prozatím setkáváme jen v zahraničí, a to za obdobných podmínek, jako je tomu u českého penzijního připojištění se státním příspěvkem a produktů soukromého životního pojištění splňujícího tzv. podmínku „2 x 60“. Jedná se o úlevy v oblasti daňového osvobození příspěvků poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům na toto penzijní pojištění a také nezdanitelné části základu daně, bude-li se jednat o příspěvky placené samotným poplatníkem, ale také včetně případných sankcí za jejich předčasné zrušení.

1.4.1 Příspěvky zaměstnavatele na penzijní pojištění

     V § 6 odst. 9 písm. p) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti počínaje rokem 2011 nově osvobozeny příspěvky zaměstnavatele placené na penzijní pojištění zaměstnance nejvýše do výše 24 000 Kč ročně, ale jen v celkovém úhrnu s příspěvky zaměstnavatele placenými zaměstnanci na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem (poukazovanými na jeho účet u penzijního fondu) a s příspěvky zaměstnavatele na tzv. soukromé životní pojištění zaměstnance (splňující tzv. podmínku „2 x 60“), tj. v úhrnu na tři produkty. I když to výslovně uvedeno není, daňové osvobození se vztahuje na příspěvky poskytované zaměstnanci od téhož zaměstnavatele.

     Daňové osvobození výše uvedené se nově vztahuje na příspěvky poukázané ve prospěch zaměstnance na jeho penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění. Tyto příspěvky musí být placené na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění. Podmínkou dále je, že ve smlouvě o penzijním pojištění byla sjednána výplata plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, také že právo na plnění z tohoto penzijního pojištění má zaměstnanec a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění.

     Podle § 6 odst. 17 ZDP se institucí penzijního pojištění rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění bez ohledu na jeho právní formu, který je:

1. provozován na principu fondového hospodaření,

2. zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající,

3. povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie, Norsku nebo Islandu a také podléhá dohledu příslušných orgánů v tomto státě.

1.4.2 Příspěvky poplatníka na penzijní pojištění

     Podle § 15 odst. 5 ZDP může poplatník počínaje rokem 2011 uplatnit pro snížení základu daně jako nezdanitelnou částku v celkovém úhrnu nejvýše 12 000 Kč ročně, nikoliv jen dosavadní příspěvky zaplacené na své tuzemské penzijní připojištění se státním příspěvkem (tj. částku, která se rovná úhrnu příspěvků zaplacených na zdaňovací období, sníženému o 6 000 Kč), ale nově též příspěvky na penzijní pojištění zaplacené podle smlouvy o penzijním pojištění. Musí se ale jednat o smlouvu uzavřenou mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění. Podmínkou dále je, že ve smlouvě o penzijním pojištění je sjednána výplata plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let; a částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků na penzijní pojištění zaplacených poplatníkem na zdaňovací období.

1.4.3 Průkazy pro uplatnění příspěvků na penzijní pojištění

     Pro účely uplatnění příspěvků zaplacených poplatníkem na nové penzijní pojištění při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u plátce daně (zaměstnavatele):

• v § 38k odst. 5 písm. f) ZDP je stanoveno, že zaměstnanec (ale jen daňový rezident ČR) uplatňující příspěvky na penzijní pojištění jako nezdanitelnou část základu daně v žádosti o roční zúčtování záloh u svého zaměstnavatele musí do 15. února po uplynutí roku písemně prohlásit, v jaké výši zaplatil příspěvky na své penzijní pojištění;

• § 38l odst. 1 písm. h) ZDP jsou uvedeny průkazy, na základě kterých uplatní zaměstnanec tyto příspěvky při ročním zúčtování záloh, a to že předloží:

  1. smlouvu o penzijním pojištění nebo potvrzení instituce penzijního pojištění o účasti poplatníka na penzijním pojištění, a

  2. každoročně nejpozději do 15. února potvrzení penzijního fondu nebo instituce penzijního pojištění o příspěvcích zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění, a to na uplynulé zdaňovací období.

1.4.4 Sankce za předčasné ukončení penzijního pojištění

     V § 15 odst. 5 ZDP se počínaje rokem 2011 novelou zavádí u poplatníka také sankce za předčasné ukončení penzijního pojištění. Obdobně, jako je tomu u penzijního připojištění se státním příspěvkem, jestliže penzijní pojištění zanikne bez nároku na penzi nebo na jednorázové vyrovnání či jednorázové plnění a poplatníkovi bude současně vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem takového produktu, pak nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti dojde, jsou částky, o které byl poplatníkovi v příslušných letech z důvodu zaplacených příspěvků na penzijní pojištění základ daně snížen. Tzn., že poplatník má v případě předčasného zániku penzijního pojištění povinnost podat daňové přiznání a neoprávněně uplatněné částky pojistného uplatněné v minulých letech pro snížení základu daně zdanit jako příjem podle § 10 ZDP.

1.4.5 Daňový režim dávek z penzijního pojištění

     V § 8 odst. 1 písm. e) ZDP se za příjmy z kapitálového majetku kromě dávek z penzijního připojištění se státním příspěvkemprohlašují nově i dávky z penzijního pojištění. Podle § 8 odst. 6 ZDP se tyto dávky při stanovení základu daně sníží o zaplacené příspěvky (zaměstnancem i zaměstnavatelem). Základ daně upravený podle § 8 odst. 6 ZDP bude následně podroben dani vybírané srážkou podle § 36 odst. 2 písm. n) ZDP, tj. povinnost daň srazit a odvést bude mít v tomto případě plátce daně (příslušná instituce penzijního pojištění).

     V § 8 odst. 4 ZDP se v této souvislosti doplňuje, že budou-li plynout příjmy uvedené v § 8 odst. 1 písm. e) ZDP (tj. dávky z penzijního pojištění) a v § 8 odst. 1 písm. f) ZDP (tj. plnění ze soukromého životního pojištění) poplatníkovi, který je daňovým rezidentem ČR ze zdrojů v zahraničí (z jiného státu), jsou základem daně (dílčím základem daně), tzn., že je poplatník zahrne v daňovém přiznání základu daně pro zdanění roční sazbou daně.

1.4.6 Základ daně u předčasných plnění z penzijního pojištění

     Úvodem je třeba uvést, že u řady produktů tzv. soukromého životního pojištění je možné po dobu trvání pojistné smlouvy vybírat z tohoto pojištění určité finanční částky a základem daně pro zdanění zvláštní sazbou byl v těchto případech doposud příjem snížený o zaplacené pojistné. V praxi často docházelo ke zneužití tohoto postupu za situace, kdy zaměstnavatelé zaměstnancům přispívají na takové životní pojištění. V kombinaci s daňovým režimem pojistného placeného zaměstnavatelem [§ 6 odst. 9 písm. p) ZDP] pak následným výběrem těchto částek zaměstnanec dosáhne výhody v podobě nezdaněného příjmu. Novelou se omezuje tento nežádoucí stav v § 8 ZDP nejen u produktů nového penzijního pojištění, ale též u tzv. soukromého životního pojištění (viz bod 1.4.7) tím, že při stanovení základu daně se tyto „předčasné“ výběry sníží nově pouze o pojistné placené poplatníkem (zaměstnancem), nikoliv o příspěvky zaměstnavatele (obdobně, jako je tomu např. u odbytného/odkupného). V § 8 ZDP zároveň dochází novelou k terminologické úpravě v návaznosti na legislativu v oblasti pojištění.

     V § 8 odst. 6 ZDP se v souvislosti s výše uvedeným stanoví, že při stanovení základu daně se jak jednorázové plnění z penzijního pojištění, tak i plnění při předčasném zániku nového penzijního pojištění nesnižuje o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance, tj. že při stanovení základu daně u těchto plnění lze uplatnit jen příspěvky zaplacené zaměstnancem.

1.4.7 Stanovení základu daně u jiného příjmu z pojištění osob

     V § 8 odst. 7 ZDP se novelou stanoví, že také jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, se při stanovení základu daně nově může snížit jen o pojistné zaplacené poplatníkem (zaměstnancem) ke dni výplaty a do výše tohoto příjmu. Tzn., nikoliv jako doposud, také o pojistné příspěvky zaplacené zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance. Nadále platí, že plyne-li tento jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy v průběhu trvání pojištění opakovaně, dříve uplatněné pojistné při stanovení základu daně opakovaně uplatnit již nelze.

1.4.8 Podmínka „nejméně 90 % příjmů ze zdrojů v ČR“

     V § 15 odst. 9 ZDP se v souvislosti s novým odpočtem pojistného placeného na penzijní pojištění zpřísňují u poplatníků, kteří jsou v ČR daňovými nerezidenty, podmínky pro uplatnění všech nezdanitelných částí základu daně uvedených v § 15 ZDP. Počínaje zdaňovacím obdobím 2011 se u daňového nerezidenta stanoví, že základ daně podleodstavců 1 až 8 (tj. u všech nezdanitelných částí základů daně) lze snížit za zdaňovací období jen za podmínky, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů. Výjimkou jsou obdobně, jako tomu bylo doposud, jen příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6 ZDP nebo které jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10 ZDP, a dále příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Do 31. 12. 2010 byla tato podmínka stanovena jen pro uplatnění nezdanitelné části základu daně uvedené v § 15 odst. 3 a 4 ZDP, tj. při odpočtu úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb.

     V § 38g odst. 2 ZDP se v této souvislosti pro daňové nerezidenty od roku 2011 stanoví, že jsou povinni podat v České republice daňové přiznání, nejen pokud uplatňují slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP, nebo daňové zvýhodnění, ale nově i pokud uplatňují pro snížení základu daně nezdanitelné části základu daně, tj. kteroukoliv, a nikoliv jako doposud pouze úroky z úvěrů použitých na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP.

PŘEHLED VÝHOD, KTERÉ MOHOU UPLATNIT NEREZIDENTI ČR V ROCE 2011 U ZAMĚSTNAVATELE A KTERÉ JEN V DAŇOVÉM PŘIZNÁNÍ

     V § 6 odst. 13 ZDP se s ohledem na neustálé problémy při stanovení základu daně a výpočtu tzv. superhrubé mzdy u zahraničních zaměstnanců, kteří zcela nebo zčásti nespadají do systému našeho tuzemského povinného pojištění, definuje pojem „zaměstnanec, u kterého zaměstnavatel povinnost platit povinné pojistné nemá“. Výslovně se uvádí, že se touto osobou rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného (sociálního nebo zdravotního) neřídí tuzemskými zvláštními předpisy, nebo zaměstnanec, na kterého se vztahuje zahraniční zákonné pojištění (či již zcela nebo jen zčásti). Tzn., že to není zaměstnanec spadající do systému našeho povinného pojištění, ale s příjmy, ze kterých se v našem pojistném systému toto povinné pojistné neplatí, např. s příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, ze kterých se neplatí ani sociální a zdravotní pojištění a které se na tzv. superhrubou mzdu nezvyšují apod.

     Podle stávající úpravy v § 15 odst. 1 ZDP je možné uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně mimo jiné také dary poskytnuté na vymezené účely fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu, tzn., pobírají-li invalidní důchod. Vzhledem k tomu, že pobírání invalidního důchodu nebylo do konce roku 2009 omezeno maximální věkovou hranicí (dosažením věku 65 let), bylo možné poskytnout takový dar i osobám vyššího věku.

     Od 1. 1. 2010 by ale osoby, které dosáhly věku 65 let, byly znevýhodněny, neboť po dosažení této věkové hranice již nebudou pobírat důchod invalidní, ale důchod starobní. S cílem odstranit tuto disproporci se v § 15 odst. 1 ZDP novelou doplňuje, že zmíněné dary lze poskytnout nejen fyzickým osobám, které jsou poživateli invalidního důchodu, ale také těm, které byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu. Poprvé lze takto postupovat podle přechodných ustanovení novely již za zdaňovací období započaté v roce 2010 (čl. II bod 3).

     V § 15 odst. 1 ZDP se novelou upravují podmínky pro uplatnění darů poskytnutých příjemcům do zahraničí. Zde se doposud posuzovalo splnění podmínek týkajících se účelu daru a příjemce daru podle právních předpisů příslušného státu, a jen pokud taková úprava nebyla, musely být splněny podmínky stanovené právními předpisy České republiky. Nově pro uplatnění darů poskytnutých právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, jedná-li se o účel daru nebo o příjemce daru, musí být splněny podmínky stanovené v tuzemském ZDP. Poprvé lze použít novou právní úpravu podle přechodných ustanovení novely již za zdaňovací období započaté v roce 2010 (čl. II bod 3).

     Nově jsou totiž důležité materiální podmínky státu, který daňovou úlevu poplatníkovi poskytuje, nikoliv státu, kde má příjemce daru (obdarovaný) své sídlo nebo bydliště. Rozhodující není ani skutečnost, zda jiný stát podporuje určitou skupinu subjektů a určitou společensky prospěšnou aktivitu také daňovými nástroji. Vychází se z toho, že podpora veřejně prospěšného sektoru je věcí každého státu a ten si sám musí zvolit, které společensky prospěšné aktivity chce daňově podporovat a jaké nástroje k tomu použije. Navržená úprava přitom odpovídá principům zakotveným Soudním dvorem EU (C-318/07 Persche). Nezbytným předpokladem pro uplatnění hodnoty darů poskytnutých obdarovaným do zahraničí je také uspokojivé prokázání rozhodných skutečností. Tzn., že správce daně posoudí, zda průkazy, na základě kterých bude poplatník nárok uplatňovat, považuje za adekvátní. Ukáže-li se, že tomu tak není (zejména z důvodu výměny údajů stanovených v článku 8 směrnice 77/799), nic nebrání dotčeným daňovým orgánům, aby požadovaný odpočet nezdanitelné části základu daně odmítly uznat (např. nebudou-li důkazy, které považují za nezbytné k vyměření daně, poplatníkem dodány apod.).

     V § 15 odst. 3 písm. b) ZDP se u bytové potřeby definované jako „koupě pozemku“, na němž musí být zahájena výstavba bytové potřeby uvedené pod písmenem a) ve lhůtě do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, novelou ruší podmínka, že poplatník musí při této výstavbě využít dalšího úvěru poskytnutého na financování bytových potřeb. Splnění této další podmínky bylo v praxi totiž problematické a obtížně kontrolovatelné (např. ze současného znění zákona nebylo zřejmé, v jaké výši by měl být takový úvěr poskytnutý, uvedená podmínka by zřejmě byla splněna i při využití úvěru ve výši 1 Kč apod.). Nadále ovšem platí, že poplatník, který využil úvěr na koupi stavebního pozemku, musí do čtyř let na takovém pozemku začít stavět.

     Jak je výše uvedeno, poplatník, který použije úvěr na koupi pozemku, je povinen do čtyř let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy zahájit na koupeném pozemku výstavbu bytové potřeby. Jestliže poplatník uplatňuje po dobu prvních čtyř let odečet zaplacených úroků ze zmíněného úvěru pro snížení základu daně u zaměstnavatele, měl by tomuto zaměstnavateli v okamžiku vypršení stanovené lhůty čtyř let prokázat, že stavbu zahájil. Neprokáže-li poplatník tuto skutečnost, je zaměstnavatel povinen zpětně za jednotlivá uplynulá zdaňovací období přepočítat daňovou povinnost poplatníka.

     Vzhledem k administrativní náročnosti takového postupu i složitého ověřování rozhodných skutečností, a to nejen u zaměstnavatele (např. v případě, že poplatník již pro zaměstnavatele nepracuje), ale také u správce daně (neboť poplatník podávající přiznání k dani je povinen za těchto okolností podat za uplynulá zdaňovací období dodatečná daňová přiznání), se novelou při nedodržení zákonné lhůty „4 let“ přenáší odpovědnost za neoprávněné uplatnění odpočtu úroků výlučně na poplatníka (obdobně, jako je tomu např. při předčasném zrušení smlouvy o soukromém životním pojištění).

V § 15 odst. 4 ZDP se za tímto účelem počínaje rokem 2011 stanoví, že jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. b) ZDP, u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, v němž k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. Tzn., že povinností zdanit prospěch plynoucí z neoprávněně uplatněných úroků v minulých letech má v tomto případě výlučně poplatník prostřednictvím daňového přiznání podaného u svého místně příslušného správce daně (nikoliv již zaměstnavatel), a to ve zdaňovacím období, ve kterém k nedodržení této podmínky dojde.

     V § 24 odst. 2 ZDP se novelou doplňuje písmeno zu), podle kterého je pro zaměstnavatele nově daňově uznatelným výdajem (nákladem) motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro poplatníka na výkon profese (budoucím zaměstnancům), ale u žáka střední školy jen do výše 2 000 Kč měsíčně a v případě studenta vysoké školy do výše 5 000 Kč měsíčně. Částka motivačního příspěvku poskytovaná nad stanovený limit není přitom podle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP pro zaměstnavatele daňovým výdajem (jednalo by se o výdaj nad limity stanovené tímto zákonem).

     Současně se stanoví, že motivačním příspěvkem se pro účely tohoto zákona rozumí: stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.

     U studenta (žáka) se výše uvedené plnění (motivační příspěvek) posoudí jako zdanitelný příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. I tento poplatník ale může u jednoho zaměstnavatele na dané zdaňovací období podepsat prohlášení k dani a uplatnit např. slevu na dani na poplatníka nebo slevu z titulu soustavné přípravy na budoucí povolání.

     V § 35ba odst. 1 ZDP se z důvodu snížení fiskálního napětí v souvislosti s opakujícími se povodňovými škodami novelou snižuje pouze pro zdaňovací období roku 2011 (čl. IX. novely) výše základní slevy na dani (na poplatníka) o 1 200 Kč za rok (tj. o 100 Kč měsíčně). Tzn. z částky 24 840 Kč ročně na částku 23 640 Kč, a u zaměstnance s podepsaným prohlášením k dani z částky 2 070 Kč měsíčně na částku 1 970 Kč.

     V § 35d odst. 10 ZDP se zrušuje nadbytečná procesněprávní úprava týkající se správy daňového bonusu poskytovaného zaměstnancům zaměstnavatelem, tj., že se s ním zachází jako s přeplatkem na dani. Podle § 2 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“) se totiž daní rozumí též „jiný způsob zdanění“, tzn. i daňový bonus a zvláštní procesněprávní úprava pro správu daňového bonusu v hmotně právním předpise (v ZDP) by byla duplicitní.

     V § 38c odst. 1 a 2 ZDP (včetně nadpisu) se upřesňuje definice plátce daně, protože s účinností od 1. 1. 2011 je v nové procesněprávní normě (v § 20 odst. 1 DŘ) vymezeno postavení plátce daně a jeho majetková odpovědnost jen v obecné poloze. Je zde pouze uvedeno, že daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. V ZDP ale definice tuzemské osoby mající povinnosti plátce daně uvedena doposud nebyla, protože práva a povinnosti plátce daně byly obecně upraveny v zákoně č. 337/1992…