Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2006 - 1. část

     Zálohu na daň nebo daň podle zvláštní sazby sráží a odvádí z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků definovaných v § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vyjma příjmů plynoucích ze zahraničí, zaměstnavatel jako plátce daně z úhrnu příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozené zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za jiné období pod svoji majetkovou odpovědností. Poplatník s těmito příjmy je v ust. § 6 odst. 2 ZDP označen pro daňové účely jako „zaměstnanec“ a plátce těchto příjmů jako „zaměstnavatel“. Zákon o daních z příjmů definuje tyto příjmy v ust. § 38h ZDP jako mzdu. Pro zdanění příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků je rozhodné, zda zaměstnanec na zdaňovací období podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani, či nikoliv. Může je ale podepsat na stejné období kalendářního roku pouze u jednoho zaměstnavatele. Podepsané prohlášení je první podmínkou k tomu, aby zaměstnanec mohl uplatňovat již v průběhu zdaňovacího období pro snížení vypočtené zálohy slevu na dani podle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na děti. Zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec podepíše prohlášení k dani, se v praxi označuje jako tzv. hlavní zaměstnavatel a v průběhu roku může zaměstnanec tohoto zaměstnavatele také změnit. Současně ale může mít vždy jen jednoho hlavního zaměstnavatele. Zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec nepodepíše prohlášení k dani, se označuje jako tzv. další nebo vedlejší zaměstnavatel. U obou typů zaměstnavatelů se přitom uplatňuje odlišný daňový režim.

     Zálohy na daň sražené plátcem daně (zaměstnavatelem) z příjmů zaměstnance nepředstavují definitivní stanovení daňové povinnosti a jsou po uplynutí zdaňovacího období zúčtovatelné dvěma způsoby:

• prostřednictvím přiznání k dani podaného samotným poplatníkem u správce daně, anebo zjednodušeně,

• v rámci ročního zúčtování záloh a zúčtování daňového zvýhodnění provedeného na žádost zaměstnance u zaměstnavatele.

     Provedení ročního zúčtování záloh a zúčtování daňového zvýhodnění má pro zaměstnance nesporné výhody:

1. jeho celoroční příjmy jsou zdaněny obdobně jako příjmy ostatních fyzických osob, které podávají přiznání k dani z příjmů fyzických osob (DAP). Přitom odpovědnost za správné stanovení daňové povinnosti je přenesena na zaměstnavatele a zaměstnanec kromě toho, že předloží předepsané doklady, není nijak zatěžován.

2. daň u něho vypočte zaměstnavatel roční sazbou daně z ročního základu daně, sníženého o prokázané nezdanitelné části stanovené v § 15 ZDP. Vypočtená daň se u něj dále sníží o prokázané roční částky slevy na dani podle § 35ba ZDP a vypočtenou kladnou částku ročního daňového zvýhodnění (tj. slevu na dani podle § 35c ZDP), tj. až pak se provede samotné roční zúčtování skutečně sražených záloh a vyplacených měsíčních daňových bonusů.

3. zúčtování se provádí jen ve prospěch zaměstnance, tj. případné nedoplatky se nevybírají a navíc zaměstnanec, jehož příjem nedosáhne šestinásobku minimální mzdy, neztrácí nárok ani na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, kdy jeho příjem dosáhl ¹ /₂ minimální mzdy (na rozdíl od poplatníka, který bude podávat DAP).

4. zaměstnanec má právo žádat o roční zúčtování, nikoliv však povinnost (jestliže nepožádá, je jeho daňová povinnost splněna řádně sraženými zálohami a vyplacenými měsíčními daňovými bonusy).

5. protože v průběhu roku byly z příjmu zaměstnance sráženy zálohy na daň ve výši stanovené v § 38h ZDP, je navíc umožněno zaměstnanci při ročním zúčtování také napravit některá opomenutí, jestliže například včas nepodepsal u svého zaměstnavatele prohlášení k dani (dokonce i na kal. měsíce, ve kterých byla jeho mzda zdaněna konečnou srážkou daní podle zvláštní sazby ve výši 15 %), nebo pokud neprokázal zaměstnavateli některé rozhodné skutečnosti pro uplatnění příslušných slev na dani či na daňové zvýhodnění v průběhu zdaňovacího období apod.

     Zaměstnanec musí ale požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění ve stanovené lhůtě (nejpozději do 15. února po uplynutí roku) způsobem stanoveným v ust. § 38k odst. 5 ZDP. Pokud tak neučiní, nelze roční zúčtování provést. Jestliže došlo k zániku zaměstnavatele bez právního nástupce, může zaměstnanec požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění ve stejné lhůtě svého místně příslušného správce.

     Tento daňový institut je určen jen pro omezený okruh daňových poplatníků a nemůže jej využít každý zaměstnanec. Podmínky a způsob provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění jsou upraveny v ust. § 38ch a § 35d odst. 6 až 9 ZDP.

     Podle § 38ch odst. 1 ZDP má zaměstnanec písemně a způsobem stanoveným v § 38k odst. 5 ZDP právo požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění do 15. února po uplynutí roku (za rok 2006 do 15. 2. 2007) svého zaměstnavatele (posledního v daném roce) za podmínky, že

1. nemá povinnost podat daňové přiznání podle § 38g odst. 2 ZDP a

2. pobíral příjmy ze závislé činnosti anebo funkční požitky v tomto roce

   • pouze od jednoho zaměstnavatele, nebo

   • od více zaměstnavatelů postupně za sebou,

   • včetně příjmů, které byly zúčtovány (v hrubém) těmito zaměstnavateli dodatečně v době, kdy zaměstnanec pro ně v daném roce již závislou činnost nebo funkci nevykonával.

     Podmínkou ovšem je, že zaměstnanec:

1. u všech těchto zaměstnavatelů na zdaňovací období 2006 v zákonné lhůtě podepsal prohlášení k dani (§ 38k odst. 4 ZDP), anebo je podepsal alespoň zpětně dle § 38k odst. 7 ZDP se žádostí o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (tak může učinit ovšem jen u posledního zaměstnavatele v tomto roce do 15. 2.);

2. se žádostí o roční zúčtování předloží od všech předchozích zaměstnavatelů tzv. potvrzení (doklad o souhrnných údajích uvedených na mzdovém listě, které jsou rozhodné pro stanovení základu daně, výpočet daně a pro poskytnutí daňového zvýhodnění).

     O roční zúčtování za rok 2006 může požádat též v případě, že:

• příjmy zúčtované v r. 2006 mu zaměstnavatelem nebyly vyplaceny nebo je neobdržel ani do 31 dnů po skončení roku (do 31. 1. 2007) a tyto nevyplacené (neobdržené) příjmy se podle § 5 odst. 4 ZDP nepovažují při vypořádání jeho roční daňové povinnosti v rámci ročního zúčtování záloha (za rok 2006) za jeho příjmy;

• od roku 2006 může poprvé požádat o roční zúčtování též zaměstnanec, který uplatňuje pro snížení základu daně úroky z hypotečního nebo ze souvisejících úvěrů poskytnutých na financování bytových potřeb.

     Má-li zaměstnanec povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále jen „DAP“), nemůže mu zaměstnavatel dle § 38ch odst. 1 ZDP provést roční zúčtování daňových záloh. Odpověď na otázku, kdy má zaměstnanec povinnost vypořádat svoji daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2006 prostřednictvím DAP u správce daně (v jehož územním obvodu má bydliště), resp. kdy tuto povinnost nemá, je nutno hledat v ZDP v těchto ustanoveních:

• v § 38g odst. 1 ZDP je stanoven roční administrativní limit (ve výši 15 000 Kč), při jehož naplnění je poplatník - fyzická osoba povinen podat daňové přiznání;

• v § 38g odst. 2 ZDP, který je formulován negativně a kde jsou stanoveny podmínky, za kterých poplatník s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky (zaměstnanec) povinnost podat přiznání k dani nemá;

• v § 13a odst. 6 ZDP, ve kterém je uvedeno, že daňové přiznání musí podat také manželé, kteří se rozhodnou využít institut společného zdanění (oba pak ve stejné lhůtě a po uplynutí lhůty pro podání DAP nemohou způsob stanovení základu daně formou společného zdanění již měnit);

• v pokynu MF číslo D - 300, ve kterém je pro rok 2006 upřesněno, že daňové přiznání by měl za tento rok podat též zaměstnanec, kterému není možné provést roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění proto, že po 31. 1. 2006 mu byly vyplaceny či jinak obdržel v čistém dlužné příjmy zúčtované v uplynulém zdaňovacím období (v roce 2005), které se nepovažovaly za jeho příjem dle § 5 odst. 4 ZDP ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány zaměstnavatelem v jeho prospěch.

     Podle § 38g odst. 1 ZDP má povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob:

• každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly za zdaňovací období 15 000 Kč (rozumí se příjmy nesnížené o výdaje),

• ten, kdo nedosáhl příjmů ve výši 15 000 Kč a vykazuje daňovou ztrátu.

     Přitom se neberou v úvahu příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob a příjmy z tuzemska, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle § 36 zákona.

     Ustanovení § 38g odst. 1 ZDP lze vztáhnout na zaměstnance jen v případě, že pobíral v roce 2006 výlučně příjmy z příležitostného zaměstnání v tuzemsku, ze kterých byla sražena daň zvláštní sazbou 15 % (nikoliv příjmy vstupující do základu pro výpočet zálohy podle § 38h ZDP). Po uplynutí roku se na něj pak pohlíží jako na poplatníka, který neměl „zdanitelné příjmy ze zaměstnání“.

     A kdy není povinnost podat daňové přiznání? Tyto podmínky jsou stanoveny v § 38g odst. 2 ZDP takto:

1. Jedná se o poplatníka, kterému plynuly ve zdaňovacím období (2006) příjmy ze závislé činnosti anebo funkční požitky (zdaňované zálohou na daň):

   • pouze od jednoho plátce daně, nebo

   • postupně od více plátců (jestliže zaměstnanec změnil v průběhu roku zaměstnavatele),

   • případně ještě doplatky mezd od těchto plátců (zúčtované po ukončení zaměstnání dřívějšími zaměstnavateli v příslušném roce).

   Podmínkou přitom je, že poplatník:

   • u plátce (více postupných plátců) řádně podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP (na běžný rok do 15. února nebo po nástupu do zaměstnání do 30 dnů), příp. pokud je podepsal alespoň dodatečně podle § 38k odst. 7 ZDP v souvislostí se žádostí o roční zúčtování daňových záloh (u posledního zaměstnavatele nejpozději do 15. února po uplynutí roku),

   • nemá do daňového přiznání jiné příjmy podle § 7 až § 10 ZDP vyšší než 6 000 Kč (příp. nižší než 6 000 Kč, ale nehodlá ani uplatňovat daňovou ztrátu),

   • nerozhodl se ani uplatňovat výpočet daně ze společného základu daně manželů podle § 13a ZDP.

   Přitom se neberou v úvahu příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob a příjmy z tuzemska, z nichž je daň vybírána podle zvláštní sazby podle § 36 ZDP.

2. Daňové přiznání není povinen podat podle § 38g odst. 2 ZDP ani poplatník (daňový rezident ČR), kterému plynuly ve zdaňovacím období pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které se vyjímají ze zdanění podle § 38f ZDP. Od r. 2001 však jen z tzv. smluvních států a za okolností, že metodu vynětí (s výhradou progrese) pro vyloučení dvojího zdanění stanoví příslušná mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění (např. smlouva z Rakouskem nebo SRN).

     Za jakých okolností má tedy zaměstnanec, který je v ČR daňovým rezidentem, povinnost podat daňové přiznání za rok 2006? Podmínky, za nichž vzniká za rok 2006 povinnost podat přiznání k dani zaměstnanci, který je českým daňovým rezidentem a kterému plynuly příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve zdaňovacím období od zaměstnavatelů, kteří mají v ČR postavení plátců daně, lze zrekapitulovat takto (stačí, aby došlo k naplnění alespoň jedné z níže uvedených podmínek):

• jestliže mu plynuly zdanitelné příjmy od jednoho anebo od více zaměstnavatelů postupně za sebou, ale - třeba jen na část roku - neměl podepsané Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP a prohlášení nepodepsal ani dodatečně dle § 38k odst. 7 ZDP (do 15. 2. 2007) se žádostí o roční zúčtování záloh (nepřihlíží se jen k příjmům zdaněným v tuzemsku daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby ve výši 15 %),

• jestliže mu plynuly po část roku příjmy podléhající záloze na daň souběžně od více zaměstnavatelů (nepřihlíží se jen k příjmům zdaněným tuzemsku konečnou daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby ve výši 15 %);

• jestliže měl vedle příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků i jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší v úhrnu než 6 000 Kč (před odečtením výdajů), např. z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, z kapitálového majetku, z pronájmu anebo ostatní příjmy, anebo má-li jiné příjmy v úhrnu do 6 000 Kč včetně, ale hodlá uplatnit daňovou ztrátu;

• jestliže se rozhodl využít institut společného zdanění manželů podle § 13a ZDP;

• jestliže měl příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí (např. ze zaměstnání vykonávaného pro tuzemského zaměstnavatele na území jiného státu po dobu delší než 183 dnů, nebo v jeho stálé provozovně umístěné v zahraničí, nebo ze zaměstnání vykonávaného pro zahraničního zaměstnavatele na území jiného státu, apod.), anebo příjmy ze zahraničí (od zahraničního zaměstnavatele, který nemá v ČR povinnosti plátce daně dle § 38c ZDP, např. od zahraniční osoby, která má na území ČR tzv. „službovou stálou provozovnu“ nebo která nemá v ČR stálou provozovnu);

• jestliže měl příjmy od zahraničního zastupitelského úřadu v tuzemsku (bez ohledu na to zda po celý rok nebo po část roku);

• pokud mu není možné provést roční zúčtování záloh za r. 2006, protože po 31. 1. 2006 mu byly vyplaceny (či jinak obdržel) v čistém dlužné příjmy zúčtované v r. 2005, které se v tomto roce nepovažovaly za jeho příjem dle § 5 odst. 4 ZDP.

     O roční zúčtování záloh (nikoliv o zúčtování daňového zvýhodnění) může požádat též zaměstnanec, který je v České republice daňovým nerezidentem a postupuje se u něho obdobně jako u českého daňového rezidenta s tím, že se přihlíží jen k příjmům, které mají zdroj na území našeho státu (§ 22 zákona).

     Daňový rezident jiného státu však může některé daňové výhody uplatnit v ČR výlučně jen v daňovém přiznání:

• bude-li pro snížení daně vypočtené v ČR uplatňovat slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP, tj. např. na manželku (manžela) s vlastním příjmem nižším, než je limit stanovený v zákoně (38 040 Kč), nebo slevu dani z důvodu zdravotního stavu (na částečný nebo plný invalidní důchod, ovšem zatím vyplácený jen z tuzemského důchodového pojištění a příp. průkaz ZTP/P),

• bude-li pro snížení daně vypočtené v ČR uplatňovat daňové zvýhodnění na dítě (děti) podle § 35c ZDP (slevu na dani a příp. daňový bonus),

• pokud se rozhodne v ČR využít institut společného zdanění manželů podle § 13a ZDP.

     Tyto výhody mu nemůže přiznat zaměstnavatel, a to ani v průběhu roku při výpočtu měsíční zálohy na daň (§ 38h ZDP) ani v rámci ročního zúčtování daňových záloh. Výše uvedené daňové výhody však může využít daňový nerezident v ČR jen za podmínky, že z jeho celosvětových příjmů nejméně 90 % (u společného zdanění minimálně 90 % z úhrnu všech celosvětových příjmů u obou manželů) bude pocházet ze zdrojů na území České republiky (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozené anebo příjmů zdaněných daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby).

     Při ročním zúčtování záloh může uplatnit u zaměstnavatele pro snížení základu daně:

• hodnotu darů poskytnutých v ČR na veřejně prospěšné účely (např. daroval u nás bezplatně krev apod.),

• zaplacené úroky z hypotečního úvěru poskytnutého např. zahraniční bankou,

• členské příspěvky zaplacené v ČR odborové organizaci,

• pojistné zaplacené na soukromé životní pojištění, jestliže má pojistnou smlouvu uzavřenou s pojišťovnou, která je oprávněná k provozování činnosti na území ČR,

• příspěvky zaplacené na penzijní připojištění se státním příspěvkem, pokud má penzijní připojištění uzavřené u penzijního fondu v ČR.

     Poplatník si v ČR obvykle nemůže uplatnit úroky z úvěru od stavební spořitelny, protože nemá stavební spoření uzavřené v ČR podle českého zákona o stavební spoření.

     Při ročním zúčtování záloh může pro snížení vypočtené daně dále uplatnit:

• slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP na poplatníka ve výši 7 200 Kč (sleva se ani u daňového nerezidenta nekrátí, tj. i kdyby poplatník pobíral příjmy ze zaměstnání vykonávaného na území ČR jen po část roku, resp. i pokud by většina jeho zdanitelných příjmů neplynula ze zdrojů na území ČR),

• slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP pro studenta (po dobu soustavné přípravy na budoucí povolání) , jestliže např. studuje na české vysoké škole v rámci akreditovaného studijního programu apod.

     Pokud ale podá v ČR DAP, může si uplatnit za r. 2006 pro snížení vypočtené daně za stanovených podmínek:

• slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP na manželku žijící s ním v domácnosti (bez vlastních příjmů nebo s vlastními příjmy, které nepřesahují za zdaňovací období stanovený limit 38 040 Kč) ve výši 4 200 Kč,

• daňové zvýhodnění na děti vyživované v domácnosti za podmínek stanovených v § 35c ZDP.

V obou případech však jen za předpokladu, že mu plyne převážná většina jeho příjmů (nejméně 90 %) ze zdrojů v ČR a tuto skutečnost bude prokazovat na výzvu u správce daně.

     Zahraniční zaměstnanec (daňový nerezident) s dětmi může v ČR využít též institut společného zdanění manželů podle § 13a ZDP, jestliže úhrn všech příjmů u obou manželů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % ze všech jejich celosvětových příjmů, např. má-li poplatník pouze příjmy ze zaměstnání vykonávaného na území ČR a manželka s dětmi na Slovensku žádné příjmy nemá, nebo má jen příjmy charakteru dávek odpovídajících českým od daně osvobozeným dávkám apod.

     Pro účely ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovacího období 2006 byl vydán Ministerstvem financí nepovinný (pomocný) tiskopis „Výpočet daně a daňového zvýhodnění 25 5460/1 Mfin 5460/1 - vzor č. 11.

     U zaměstnance, který neuplatňuje daňové zvýhodnění, provede zaměstnavatel roční zúčtování záloh za podmínek stanovených v ust. § 38ch odst. 4 ZDP takto:

1. od úhrnu zdanitelných příjmů od všech postupných zaměstnavatelů odečte úhrn povinného pojistného a tak stanoví celoroční základ daně, označený v tiskopisu na ř. 3 - jako „Dílčí základ daně od všech plátců“;

2. od základu daně poté odečte prokázané nezdanitelných částí základu daně podle § 15 ZDP, tj. v r. 2006 hodnotu darů, úroky z úvěrů (včetně hypotečních a souvisejících), příspěvky zaplacené poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem a pojistné na soukromé životní pojištění, a dále členské příspěvky zaplacené odborové organizaci;

3. základ daně snížený o nezdanitelné částí základu daně se zaokrouhlí na celé stokoruny dolů a vypočte se daň roční sazbou podle § 16 odst. 1 ZDP (platnou pro r. 2006, resp. podle ročních tabulek);

4. vypočtenou daň nově dále sníží o prokázané částky slevy na dani podle § 35ba ZDP (na poplatníka, manželku, na částečnou nebo plnou invaliditu, průkaz ZTP/P a o slevu pro studenta, tj. vyčíslí daň po slevě na dani podle § 35ba ZDP (ta může být větší nebo rovná nule, ale nemůže jít do minusu);

5. takto vypočtenou daň po slevě podle § 35ba ZDP porovná s úhrnem skutečně sražených záloh a vyčíslí se rozdíl, tj. přeplatek na dani po slevě podle § 35ba ZDP, anebo nedoplatek, který uvede na ř. 21 tiskopisu. Řádek 21 tiskopisu se u zaměstnance s daňovým zvýhodněním nevyplňuje. U zaměstnance, který uplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované děti, je postup při výpočtu daně a daňového zvýhodnění stanoven v ust. § 35d odst. 6 až 9 ZDP. Vypočtenou daň po slevě dle § 35ba ZDP u něho totiž ještě nelze porovnat s úhrnem skutečně sražených záloh (tj. řádek 21 se proto nevyplňuje). U tohoto zaměstnance musí zaměstnavatel takto vypočtenou daň ještě snížit o daňové zvýhodnění (o částku slevy na dani podle § 35c ZDP) a až pak porovnat s úhrnem skutečně sražených záloh a současně přihlédnout k případným vyplaceným měsíčním daňovým bonusům, tzn. také zúčtovat daňový bonus (porovnat vyplacené měsíční bonusy s ročním bonusem) a nakonec vzniklé rozdíly na dani po slevě dle § 35ba a 35c ZDP a na bonusu zkompenzovat.

   Zaměstnavatel proto u zaměstnance, který uplatňuje daňové zvýhodnění:

6. stanoví nejdříve prokázanou roční částku daňového zvýhodnění (ř. 22) a z této částky vyčíslí na řádku 23 a 24:

   1. slevu na dani podle § 35c ZDP (ta náleží max. do výše vypočtené daně snížené o slevu na dani podle § 35ba ZDP),

   2. daňový bonus (bude-li částka daňového zvýhodnění vyšší než vypočtená daň snížená o slevu na dani podle § 35ba ZDP). Bonus ale musí činit nejméně 100 Kč a více než 30 000 Kč ročně na bonusu nelze přiznat.

   Daňový bonus náleží jen za podmínky, že úhrnná výše ročních příjmů u poplatníka dosáhne alespoň výše šestinásobku minimální mzdy (za rok 2006 částku 45 420 Kč = 6 x 7 570 Kč) a přitom se nepřihlíží nejen k příjmům osvobozeným od daně a k příjmům, z nichž je vybíraná daň zvláštní sazbou, ale ani k jiným příjmům podle § 7 až 10 zákona, které nejsou vyšší než 6 000 Kč.

7. zúčtování skutečně sražených záloh provede zaměstnavatel …