Zdaňování cizinců - daňových nerezidentů

     Ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), i z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění vyplývá obecné pravidlo, že daň ze závislé činnosti musí být odvedena ve státě, na jehož území je tato práce vykonávána. V praxi se setkáváme s celou řadou možností, kdy na výpočet a odvod daně z příjmů ze závislé činnosti za práci daňových nerezidentů má vliv celá řada skutečností, např. doba, po kterou je práce na území ČR vykonávána, kdo je zaměstnavatelem, v čí prospěch je práce vykonávána, kdo práci zahraničních zaměstnanců řídí, zda je závislá činnost v ČR vykonávána prostřednictvím stálé provozovny, o jaký typ stálé provozovny se jedná apod. Jedná se o poměrně složitou problematiku, kdy je potřebné všechny okolnosti pro účely zdaňování posoudit samostatně, ale také ve vzájemných souvislostech.

     V dnešním příspěvku se budeme zabývat pouze třemi případy z této široké problematiky. Popíšeme si zdaňování při zaměstnávání cizinců (daňových nerezidentů), zdaňování v případě, kdy se tuzemská společnost stane ekonomickým zaměstnavatelem z titulu využívání zahraniční pracovní síly, a také zdaňování členů statutárních orgánů tuzemských právnických osob.

     V první řadě je potřebné připomenout, že pro potřeby zdaňování není rozhodující, zda fyzická osoba vykonávající na území ČR závislou práci je cizinec, nebo český občan, ale je důležité rozlišit, zda se jedná o daňového rezidenta nebo o daňového nerezidenta. Zákon o daních z příjmů v ust. § 2 stanoví, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Daňovým nerezidentem je osoba, která tato kritéria nesplňuje. Z uvedených informací vyplývá, že státní příslušnost není pro určení daňového rezidenství prvořadá. To znamená, že cizinec může být pro účely zdanění posouzen -jako daňový rezident ČR a naopak Čech může být ve vztahu k ČR daňovým nerezidentem.

     V mnohých případech není možné podle výše uvedených kritérií obsažených v tuzemském daňovém zákoně rezidentství jednoznačně posoudit, a proto je potřebné postupovat podle pravidel stanovených v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění (tato problematika je obvykle obsažena v článku 4 smlouvy). Ve sporných případech doporučuji požádat o určení rezidenství příslušného správce daně. Pokud bude příslušná osoba daňovým rezidentem ČR, vystaví mu tuzemský správce daně doklad „Potvrzení o daňovém domicilu“. Za vystavení tohoto dokladu je nutné zaplatit správní poplatek ve výši 100 Kč.

     Častým případem, s nímž se můžeme setkat, je zaměstnání cizince - daňového nerezidenta českým zaměstnavatelem na základě uzavřené pracovní smlouvy. Příjem nerezidenta za práci v České republice podléhá v tomto případě zdanění v České republice, a to bez ohledu na délku výkonu práce na našem území.

     Tuzemský zaměstnavatel zdaňuje nerezidenty stejným způsobem jako ostatní zaměstnance (daňové rezidenty). Výjimku však tvoří skutečnost, že nezdanitelné části základu daně, daňové zvýhodnění na vyživované dítě a slevy na dani z titulu invalidity a na druhého z manželů mohou být nerezidentem uplatněny jen při splnění podmínky, že nejméně 90 % jeho příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Z toho důvodu nelze tyto položky zohlednit mzdovou účetní u zaměstnavatele, ale až v rámci daňového přiznání podaného poplatníkem (nerezidentem), kdy oprávněnost jejich uplatnění posoudí správce daně.

     Pronájem pracovní síly je jedním ze způsobů, jak mohou zaměstnavatelé operativně optimalizovat množství využívané práce s minimálními dodatečnými náklady. Zaměstnavatelé přistupují k pronájmu pracovní síly např. v případech větších jednorázových zakázek, které nejsou schopni zajistit prostřednictvím kmenových zaměstnanců. Jestliže pronájem pracovní síly zajišťuje tuzemská pracovní agentura, nevzniknou uživateli pracovní síly žádné specifické daňové povinnosti. Pokud je však pracovní síla české společnosti pronajata zahraniční pracovní agenturou nebo zahraničním obchodním partnerem, stává se česká společnost tzv. ekonomickým zaměstnavatelem s povinnostmi plátce daně ze závislé činnosti.

     Obecně lze říci, že mezinárodní pronájem pracovní síly je uskutečňován na základě smluvního vztahu za účelem dosažení zisku mezi zahraničním pronajímatelem a tuzemským uživatelem pracovní síly. Na základě této smlouvy vykonávají zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele práce ve prospěch české firmy. Za zahraniční zaměstnance odpovídá, jejich práci řídí a kontroluje tuzemský uživatel pracovní síly. Z daňového pohledu se tuzemský uživatel zahraniční pracovní síly stává tzv. ekonomickým zaměstnavatelem s povinnostmi plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. Není přitom důležité, že tuzemská společnost pracovníkům žádné příjmy nevyplácí a v mnohých případech ani nezná jejich přesnou výši. Příjmy nerezidentům většinou vyplácí jejich skutečný (pracovněprávní) zahraniční zaměstnavatel.

     Zahraniční společnost, která tuzemským firmám pronajímá své zaměstnance (obvykle pracovní agentury), musí mít k této činnosti povolení Úřadu práce ČR. Zákon o daních z příjmů také stanoví povinnost odvést daň ze závislé činnosti minimálně ze 60 % fakturované částky. Částka připadající na příjem zaměstnanců může být i vyšší než 60 %, rozhodující je ujednání v konkrétní smlouvě.

Rekapitulace podmínek při uplatňování nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění daňovým nerezidentem

     V praxi je často obtížné rozlišení mezinárodního pronájmu pracovní síly od služby, kterou zahraniční společnost vykonává zcela samostatně např. na základě ujednání s českou společností v příslušné smlouvě (např. ve smlouvě o dílo, mandátní, nepojmenované apod.) Z toho důvodu je potřebné každý případ pečlivě posoudit a v případě nejasností doporučuji konzultaci s daňovým poradcem (případně se správcem…